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La doctrina administrativa en torno a la reducción por arrendamientos de vivienda.Los arrendamientos de temporada. Los arrendamientos a estudiantes en el marco de los rendimientos del capital inmobiliario en el IRPF.
Tradicionalmente ha existido una controversia latente en torno a la aplicabilidad de la reducción del 60% sobre el rendimiento neto de los arrendamientos de inmuebles destinados a vivienda, prevista en el art. 23.2 de la LIRPF, particularmente en el caso de los arrendamientos de viviendas a estudiantes, básicamente por considerarse que tal supuesto puede calificarse como un arrendamiento de temporada y no como un estricto arrendamiento de vivienda.
En particular, la AEAT está girando, con carácter masivo, requerimientos a propietarios de viviendas alquiladas a estudiantes objetando que la reducción del 60%, sólo resulta aplicable respecto de los rendimientos netos del capital inmobiliario declarados por el contribuyente, en los supuestos de arrendamientos de bienes inmuebles destinados a vivienda, conforme al Art.2 de la Ley 29/1994 de Arrendamientos Urbanos (LAU).
En cualquier caso, los criterios administrativos no son absolutamente taxativos, sino que dejan una puerta tímidamente entreabierta a la aplicación de la reducción aun cuando se trate de arrendamientos de viviendas a estudiantes (si cabe apreciar “excepcionalmente” una continuidad de la relación contractual, que debe superar, bajo su óptica, el año), en cuyo caso no obstante la Administración tributaria se muestra particularmente “recelosa”.
En nuestra opinión el rígido nexo articulado por la doctrina administrativa con el trasfondo de Derecho sustantivo (la LAU), instaurando un filtro selectivo, es inconsistente dada la asimétrica finalidad consustancial a las normativas tributaria y civil implicadas.
De hecho, llama la atención el automatismo desplegado a la hora de la proyección del Derecho privado supletorio supuestamente procedente, en un terreno plagado de interpretaciones autonomistas de la norma tributaria.
1. LA DOCTRINA ADMINISTRATIVA.
El eje de la problemática latente reside primordialmente en la exigencia prevista por el Art.23.2 de la LIRPF de que los inmuebles sean “destinados a vivienda”, presupuesto que no es objeto de concreción por la norma, la cual tampoco se remite a ninguna otra regulación, ni sustantiva ni tributaria.
La Dirección General de Tributos (en adelante DGT) “aprovecha” tal “vacío” para incardinar un riguroso filtro “tácito”, visualizando el “arrendamiento de vivienda” desde una perspectiva jurídico privada en conexión con la LAU, como Derecho supletorio que supuestamente debe alimentar la interpretación.
En concreto, la DGT interpreta que la expresión conecta implícitamente con lo dispuesto en el Art.2 de la Ley 29/1994 de Arrendamientos Urbanos (en adelante LAU), precisándose pues que el arrendamiento recaiga “sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario”.
La DGT bascula sobre tal segmentación básica perfilada y, con apoyo en la misma, sostiene el criterio de que a los arrendamientos por temporada no les resulta de aplicación la reducción del 60 por ciento. Puede citarse la contestación de 12/5/2020, V1374-20 (o las V1754-09, v1523-10 o la V1309-15).
Tal “barrera” no viene impuesta explícitamente por la normativa, pues el Art.23.2 de la LIRPF en ningún caso se remite a la LAU, de modo que la construcción deriva de una reinterpretación administrativa, ligando la norma tributaria con el Derecho privado supletorio, que focaliza y complementa al Art.23.2 de la LIRPF.
De esta manera se coloca la línea divisoria central, como punto de partida, en que la reducción sólo resulta aplicable a los arrendamientos que la LAU califica de vivienda en su Art.2 y no aquellos arrendamientos de temporada reflejados en su Art.3.2.
Por ejemplo, la contestación de la DGT de 28/4/2020 (V1095-20) sintetiza que en relación con los arrendamientos “por temporada, este Centro Directivo viene manteniendo como criterio interpretativo (Consultas V1754-09, V1523-10 y V3109-15) que a los mismos no les resulta aplicable la reducción del 60 por ciento”.
2. LÍNEAS JURISPRUDENCIALES
2.1. LÍNEA JURISPRUDENCIAL QUE SE SEPARA DE LOS CRITERIOS ADMINISTRATIVOS
La sentencia del Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Madrid de 6 de octubre de 2021 matizó que la reducción “se vincula al arrendamiento de vivienda, sin exigir que su duración supere un determinado período de tiempo. El concepto de vivienda es pacífico: el inmueble en que unas o varias personas residen. La Administración pretende restringir ese concepto incorporando al mismo la palabra “habitual”, término que no emplea el Art.23.2…y que por ello resulta ajeno a la reducción que nos ocupa”. Y continuó el TSJ en los siguientes términos: “También invoca la Administración que el alquiler a estudiantes es un arrendamiento de temporada por curso escolar, y no un alquiler de vivienda. De nuevo esta tesis pugna con el tenor literal del Art.23.2 de la LIRPF”.
En la misma línea se pronunció la sentencia del TSJ de Madrid de 5 de enero de 2023. Esta sentencia, además, relativizó la trascendencia otorgada por la Administración a la circunstancia de que el contrato cubriese al menos una anualidad.
La sentencia del TSJ de Castilla y León (Burgos) de 22 de julio de 2022 concibe que la normativa aplicable no limita la reducción al arrendamiento de vivienda ligándola al concepto del Art.2 de la LAU, ni en el Art.23.2 se hace referencia alguna al carácter temporal o no del arrendamiento.
Además “entendemos que el arrendamiento durante un año aun cuando sea para fines académicos no puede excluirse de la aplicación de la reducción, ni así que no se estén satisfaciendo las necesidades de residencia real efectiva y permanente durante el curso escolar del arrendatario”. Finalmente “Tampoco cabe entender que por qué el arrendatario esté estudiando resulte que el arrendamiento tiene un uso distinto al de vivienda y que resultara aplicable el Art.3 de la LAU”.
En esta línea, la sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 16 de enero de 2019 incluso sostuvo que el supuesto de hecho que sustenta el beneficio fiscal incluye los arrendamientos de vivienda por temporada indistintamente.
2.2 LÍNEA JURISPRUDENCIAL RESTRICTIVA
La sentencia del TSJ de Baleares de 20 de octubre de 2010 concluyó básicamente que la reducción prevista en el Art.23.2 de la LIRPF es aplicable únicamente a los arrendamientos que la LAU califica como de vivienda en su Art.2 y no a los arrendamientos por temporada de su Art.3.2.
La sentencia del TSJ de Madrid de 10 de abril de 2019 consideró que “la interpretación integrada del ordenamiento jurídico que exige el Art.3 CC implica que para determinar con más claridad el término “vivienda” debamos acudir a la LAU que, en su Art.2” determina lo que se considera arrendamiento de vivienda”.
La sentencia del TSJ de Andalucía (Granada) de 15 de febrero de 2016 rechazó la proyección de la reducción sobre contratos de arrendamiento de viviendas a estudiantes, “pues se concertaron para un período de nueve meses sin posibilidad de prórroga”.
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Conclusiones
Conclusiones
Estimamos que un enlace taxativo con la línea divisoria establecida por la LAU no se revela como factible. Sin embargo, resulta coherente que opere a modo de criterio orientativo. En nuestra opinión, el enfoque acertado reside en primer lugar en prescindir de rigideces derivadas del juego supletorio de la LAU, que sólo debiera operar a modo de un mero criterio orientativo.
A continuación, efectivamente descartaríamos del ámbito de proyección de la reducción, supuestos como alquileres para veraneo o en general apartamentos turísticos. Ahora bien, en otros casos (como acaece con los estudiantes que arrienden una vivienda por curso académico) tanto una óptica literal, como sistemática y teleológica corroboran el armonioso juego de la reducción, como regla general, debiendo operar en cualquier caso un análisis individualizado que dilucide si cabe constatar una mínima “permanencia”, pero sin cortapisas derivadas de que la relación contractual se encuadre o no como arrendamiento de temporada conforme a la LAU.
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